Les spécificités du contrôle de gestion dans les pays de l’Europe centrale et orientale : une revue de la littérature

Paladi, Irina; Fenies, Pierre

doi:https://doi.org/10.7202/1060067ar

Les pays de l’Europe Centrale et Orientale (PECO), autrefois rassemblés dans le Bloc de l’Est partageaient jusqu’au début des années 1990 un ensemble de caractéristiques communes : dictatures (communistes), système d’économie centralisée, contrôle plus ou moins direct de Moscou. Depuis l’effondrement du bloc communiste, les PECO ont fait l’objet de changements sans précédent dans leur transition vers l’économie de marché. La démocratie, la libéralisation des marchés et des prix, la concurrence, l’apparition de la propriété privée et la privatisation ont complètement bouleversé le mode de fonctionnement des entreprises. L’adoption du « capitalisme » appelle depuis plus de 20 ans à une redéfinition permanente de l’entreprise et la mise en place des méthodes de gestion « occidentales ». Parmi les nouveautés managériales à l’Est, le contrôle de gestion se développe depuis quelques années dans les organisations comme dans les travaux universitaires. Cependant, ces recherches sont contextuelles à chaque PECO et très peu d’études essaient d’analyser de manière globale l’évolution du contrôle de gestion dans ces pays. Une seule tentative de synthèse de la littérature sur ce thème dans les PECO a été réalisée par Rejc et Zaman (2012). Cette étude s’intéresse aux publications en anglais traitant principalement des PECO « développés » (membres de l’UE : Slovénie, Hongrie, Estonie, Croatie, Pologne, Tchéquie) et semble oublier le passé communiste de la zone (l’état actuel des recherches et pratiques n’est pas mis en lien avec ce passé). Leur synthèse concerne 8 PECO, (un seul est un ancien pays de l’URSS) et a aussi un caractère très local, avec 43 % des papiers analysés portant sur la Slovaquie et 54 % liés à des pays de l’ancienne Yougoslavie. Les autres recherches analysées par Rejc et Zaman traitent des pays d’Europe Centrale qui sont voisins de la Slovénie (Hongrie, Albanie…). Cette zone européenne plus riche n’est pas représentative de l’ancien système communiste (proximité géographique avec l’Autriche et l’Italie; statut politique de la Yougoslavie durant la guerre froide non aligné sur Moscou). L’étude de Rejc et Zaman se limite aux travaux traitant des « systèmes modernes » de mesure de la performance et n’appréhende pas l’ensemble des pratiques de contrôle de gestion. Ainsi, la compréhension et la connaissance sur l’état actuel de la recherche et des pratiques de contrôle de gestion dans les PECO restent limitées à l’Europe Centrale ou centrées sur des études locales.

Dans ce contexte, l’objectif de ce papier est de fournir une revue de la littérature empirique sur le contrôle de gestion dans l’ensemble des PECO ex-communistes, de déterminer le profil de la recherche et l’ampleur de l’adoption du contrôle de gestion par PECO afin de proposer des pistes possibles pour le développement de la recherche en la matière. Nous traitons 115 études dans 4 langues (Français, Anglais, Russe, Roumain) afin de brosser le portrait le plus large de la recherche en contrôle de gestion dans les PECO et d’améliorer notre connaissance sur le contrôle de gestion dans cette zone (figure 1).

Nous considérons que le système économique centralisé et le contrôle exercé par Moscou durant plus de quarante ans constituent des caractéristiques formelles rendant homogènes ces pays qui permet de réaliser des comparaisons entre les différents travaux. Les questions de recherche de notre travail sont les suivantes :

Quel est l’état actuel de la recherche empirique en contrôle de gestion dans les PECO autrefois communistes ?
Le niveau de développement économique (transition en cours versus transition achevée) ainsi que la dimension historique de l’influence soviétique permettent–ils de différencier les contenus des travaux réalisés par les chercheurs sur le contrôle de gestion dans les PECO ?

Dans la suite de ce papier, nous présentons tout d’abord notre classification des contextes avant de proposer un cadre permettant de réaliser une revue de la littérature empirique en contrôle de gestion dans les PECO. La troisième section présente une synthèse des travaux actuels en contrôle de gestion dans les PECO tandis que nous discutons les résultats dans une quatrième section en faisant ressortir les principales caractéristiques des recherches en contrôle de gestion par groupes des pays, ainsi que des comparaisons entre ceux-ci. Enfin, les pistes de recherches futures sont présentées en conclusion.

Classification des contextes d’analyse

Au cours des dernières années, un nombre important de publications académiques montrent que le contrôle de gestion dans les PECO devient un champ de recherche d’intérêt. Néanmoins, ces recherches restent peu nombreuses au regard des pays développés qui font l’objet d’une littérature beaucoup plus riche (Nobre et Riskal, 2003; Albu et albu, 2007; Kallunki et al., 2008; Rejc and Zaman, 2012). Toutefois, vu l’héritage communiste, le contexte d’affaires et culturel particulier, et les changements radicaux induits par le passage vers l’économie de marché, ces pays offrent un terrain de recherche très riche (et encore peu exploré). Les pratiques et les traditions comptables et de gestion dans les systèmes communistes diffèrent considérablement de celles des pays occidentaux. Dans l’économie planifiée, la comptabilité était un instrument de contrôle sur les entreprises d’Etat, faisant partie du système de contrôle administratif hiérarchique. Elle avait une macro-orientation et servait principalement pour le reporting auprès du gouvernement et des autorités fiscales (Moilanen, 2008a), ainsi que pour le suivi de l’exécution du plan (Bailey, 1975). Les documents comptables n’étaient pas utilisés pour la gestion interne, et ils étaient destinés aux autorités. De plus, l’information comptable manquait de contenu économique (à cause des prix contrôlés) et l’évaluation de la performance des entreprises se fondait principalement sur des indicateurs quantitatifs (Mironova et Bovaird, 1999). Le régime totalitaire communiste donnait très peu d’autonomie aux entreprises. Celles-ci étaient dirigées par des fonctionnaires, qui « administraient », sans « manager ». La prise des décisions stratégiques ne faisait pas partie des missions du gestionnaire communiste, car tout était préalablement pensé au niveau central. Non seulement les dirigeants n’étaient pas confrontés à des problèmes de viabilité commerciale, mais encore la nécessité d’assurer la survie des entreprises semblait une notion complètement hors champ de compétences (Bailey, 1975). Par contre, ils étaient soumis à un fort contrôle politique et à une censure exercés à la fois par la cellule de l’entreprise et par les organes régionaux et centraux du Parti Communiste (Zaleski, 1959).

Après la chute du communisme, les PECO se sont engagés dans un long processus de passage d’une économie centralisée à une économie de marché. Globalement, cette transition s’est avérée plus difficile que prévu (Healey, 1994). Les réformes du marché et la stabilisation économique ont progressé à différentes vitesses dans la région (Goldberg, 1992). L’étendue, l’intensité et le succès des changements ont été déterminés par les conditions économiques, sociales et politiques des pays au début de la transition (Budnikowski, 1992), mais aussi par de nombreux autres facteurs (développement du capitalisme avant la colonisation soviétique, stratégie de transition, ressources disponibles, chocs externes : guerres, troubles civiles etc.). Actuellement, les PECO sont un ensemble beaucoup plus hétérogène qu’au début de la transition. Ainsi, les plus développés sont ceux membres de l’UE, alors que les pays de la Communauté des États indépendants, issus de l’ancienne URSS, sont majoritairement restés loin derrière. En considérant que ces différences pourraient avoir une incidence sur le développement de la recherche et des pratiques de contrôle, nous avons retenu le progrès enregistré par les PECO dans le processus de transition économique comme critère principal de classification de la littérature. Ainsi, nous distinguons deux groupes principaux des PECO : (1) PECO dont le processus de transition est achevé et l’économie de marché est fonctionnelle (post-transition); (2) PECO dont le processus de transition vers l’économie de marché est toujours en cours.

Il n’existe pourtant pas de consensus dans la littérature sur le moment où la transition s’achève : certains auteurs affirment que le terme « pays en transition » n’a qu’une connotation historique (Tumpel-Gugerell et al., 2010), alors que pour d’autres, certaines économies ex-communistes seraient « perdues en transition » (BERD, 2013). Les organisations internationales alimentent ces divergences, car leurs classifications ne convergent pas. Selon la Banque Mondiale (BM, 2008), la transition est terminée pour les PECO qui ont rejoint l’UE, tandis que d’autres organisations (Nations Unies, Fonds Monétaire International, Banque Mondiale) classifient comme pays développés/avancés seulement les huit PECO qui ont rejoint l’UE en 2004, pays qui sont déjà membres de l’OCDE. Nous adoptons également cette dernière vision, en considérant que ces huit PECO ont achevé la transition, certains ayant choisi l’euro comme monnaie (voir Figure 2).

Un autre facteur permettant d’expliquer les disparités des PECO réside dans les particularités de l’ancien régime communiste. En plus du système économique centralisé, qui était plus ou moins similaire dans tous les PECO, les pays de l’ex-URSS ont connu un plus haut degré d’intégration économique et de contrôle, mais aussi une forte influence culturelle, politique et linguistique russe. Cela a rendu leur transition plus difficile. L’appartenance à l’URSS avant 1991 constitue donc notre deuxième critère de classification des pays. Les PECO, dans ce papier seront classés suivant les critères indiqués dans la figure 2.

Démarche de la revue de la littérature

La recherche présentée dans ce papier s’appuie sur une méthodologie de revue systématique de la littérature, suivant les étapes présentées dans la Figure 3. Notre revue concerne les travaux empiriques traitant des activités, outils et méthodes généralement désignées par le terme contrôle de gestion. Nous considérons que dans notre contexte de recherche les termes « contrôle de gestion », « comptabilité de gestion » et « gestion/pilotage de la performance sont interchangeables, car de nombreux auteurs les utilisent pour décrire les mêmes activités dans les PECO. Ainsi, dans cette littérature, la comptabilité de gestion et le contrôle de gestion sont souvent considérés comme synonyme, tandis que la gestion de la performance est le concept désignant le passage de la « mesure » de la performance à la « gestion » et l’accent mis sur la « gestion », et non sur la « comptabilité » (Otley, 2001). Afin d’identifier la production scientifique en contrôle de gestion dans les PECO, nous avons tout d’abord effectué une recherche par mots clés en français (comptabilité de gestion, contrôle de gestion, mesure et pilotage de la performance + pays en transition/ex-communistes/liste des PECO), ainsi que leurs synonymes en anglais, dans les bases de données suivantes : Science Direct (Elsevier), Business Source Complete, Academic Search Premier, JSTOR, HAL, Cairn et SAGE. Cette première étape a permis d’identifier un certain nombre d’études portant sur les pays ex-communistes de l’Europe Centrale, qui ont déjà achevé le processus de transition. Notons que les travaux sur les PECO en transition présentés dans ces bases de données en anglais et français sont très rares. De plus, en vue de compléter notre corpus de recherche avec les publications sur les PECO en transition, nous avons relancé la recherche avec les mêmes termes traduits en roumain et russe, deux langues est-européennes, incluant aussi les portails nationaux des thèses des pays : Roumanie, Moldavie, Russie et Ukraine, couvrant ainsi des territoires représentant plus de 213 millions d’habitants. Enfin, les listes bibliographiques des papiers sélectionnés ont été examinées afin d’identifier d’autres travaux non-capturés lors des premières étapes.

Les papiers contenant les termes recherchés dans leur titre, résumé et/ou mots-clés ont fait l’objet d’une analyse en vue de déterminer s’ils respectent les critères de sélection pour l’inclusion dans notre revue de littérature. Le premier critère consiste ainsi à prendre en compte uniquement les productions scientifiques présentant des données empiriques sur le contrôle de gestion dans les entreprises des PECO (les études conceptuelles sans terrain ont été exclues). Le deuxième critère concerne la période de publication – de 1991 à 2015. L’effondrement de l’Union soviétique a déterminé notre choix de prendre l’année 1991 comme point de départ. Le dernier critère concerne la qualité des travaux scientifiques, le corpus étant constitué des articles des revues académiques, communications aux conférences et thèses. Nous avons retenu au total 115 papiers correspondant à ces critères, qui ont été ensuite classifiés selon les différentes familles des PECO (en post-transition/transition et non-soviétiques/soviétiques) établies dans la première partie de ce papier.

FIGURE 3

**Méthodologie de la revue de littérature**

Certaines limites quant à l’exhaustivité doivent être reconnues. En raison du nombre des PECO et de la diversité de leurs langues nationales, il est possible que des études dans certains pays ne soient pas analysées dans cette revue. Nous avons considéré que les recherches portant sur l’Europe Centrale dans les pays dont la transition est achevée avaient été publiées pour l’essentiel en anglais, compte tenu de nombreuses revues et conférences organisées dans cette zone et de la capacité des chercheurs de ces pays à valoriser en anglais leurs travaux de recherche. Inversement, les recherches sur les pays en transition sont peu valorisées dans les revues anglo-saxonnes. Aussi, pour brosser un portrait moins réducteur des recherches sur le domaine, nous avons choisi d’étudier également les travaux en langue roumaine car cette langue couvre deux PECO en transition (Roumanie et Moldavie), tandis que le russe (ancienne langue de communication entre les PECO avant 1991) permet de couvrir les autres PECO en transition. Enfin le Français est une langue de communication internationale pour les universitaires dans cette zone, notamment en Bulgarie, Macédoine, Albanie, Roumanie et Moldavie, ces pays étant membre de la Francophonie (56 pays membres dont 4 dans les PECO) et le Français y est reconnu comme langue d’enseignement universitaire.

Synthèse de la littérature

Pour analyser la littérature, nous présentons une synthèse de la recherche en contrôle de gestion pour chaque famille de PECO, en discutant du sujet de recherche, la méthode de la recherche, l’existence ou non d’un cadre théorique et la manière dont cette recherche est valorisée (revue, conférence, manuscrit de thèse).

PECO dont le processus de transition est achevé

Nous présenterons dans cette sous-section une analyse des travaux traitant des PECO en post transition (Hongrie, Pologne, République Tchèque, Slovaquie, Slovénie, Estonie, Lettonie et Lituanie) (Tableau 1 et Tableau 2).

Tableau 1

**Synthèse des recherches en contrôle de gestion dans les PECO non-soviétiques dont le processus de transition est achevé**

Tableau 2

**Synthèse des recherches en contrôle de gestion dans les PECO soviétiques dont le processus de transition est achevé**

Les sujets traités

Dans les pays non-soviétiques (Hongrie, Pologne, République Tchèque, Slovaquie, Slovénie) la plupart des études portent sur la composante technique du contrôle et s’intéressent à la mise en oeuvre de systèmes de contrôle dans les entreprises et à l’utilisation de diverses techniques de contrôle de gestion (17 études). Elles opposent les méthodes traditionnelles et « modernes », ainsi que les mesures financières et non financières de la performance. Elles indiquent que les entreprises utilisent principalement des indicateurs financiers comme critères fondamentaux de performance (Rejc, 2001; Čadež, 2003; Tekavčič et al., 2005; Peljhan et al., 2009; Marc et al., 2010a; Odar et al. 2012; Striteska, 2012; Dobroszek and Szychta, 2015). Notons que l’utilisation des mesures non-financières, telles que la satisfaction clients et employés, la qualité des produits (Rejc, 2001; Šobota et Peljhan, 2012) ou même l’analyse des concurrents (Čadež et al., 2005) commencent à gagner de l’importance.

Les méthodes traditionnelles de contrôle de gestion (Szychta, 2002; Wnuk-Pel, 2010a; Sujova et al. 2014) et les techniques orientées vers les coûts (Lascu et al. 2006; Cadez et Guilding, 2007; Zarda, 2009) dominent, mais des méthodes « modernes » sont de plus en plus répandues, notamment dans les grandes entreprises. Ces entreprises évaluent les deux dimensions de la performance, financière et non-financière (Tekavčič et Peljhan, 2003), et mettent en place des systèmes de contrôle de gestion complexes, et même des systèmes intégrés de mesure de la performance (Peljhan et al., 2009; Odar et al., 2012; Marc et al., 2010a).

Une autre direction de recherche concerne l’influence des facteurs contingents sur les caractéristiques des systèmes de contrôle (6 études). L’utilisation de diverses techniques n’est pas uniforme, les recherches confirment l’influence des facteurs contingents traditionnels : la taille de l’entreprise (Szychta, 2002; Marc et al., 2010b; Cadez et Guilding, 2008; Siska, 2015), la stratégie de l’entreprise (Rejc, 2004; Tekavčič et al., 2005; Cadez et Guilding, 2008; Peljhan et Tekavčič, 2008), l’environnement (Čadež et al., 2005; Marc et al., 2010b), la technologie (Rejc, 2004). De plus, plusieurs travaux montrent également que d’autres facteurs influencent les techniques et les outils de contrôle, notamment : le contexte culturel (Mayr, 2012), les connaissances de l’entreprise sur les outils de gestion (Marc et al., 2010b), le pouvoir des syndicats (Rejc, 2004; Rejc et Slapnicar, 2004), la forme juridique (Rejc et Slapnicar, 2004).

L’incidence de l’usage des systèmes de contrôle de gestion sur les performances financières suscite l’intérêt des chercheurs, mais reste un sujet controversé. Certains auteurs trouvent une relation positive (Tekavčič et al. 2005; Peljhan et Tekavčič, 2008; Sujova et Rajnoha, 2012; Peljhan et al. 2012), tandis que d’autres nient tout impact (Čadež, 2003; Rejc et Slapnicar, 2004; Cadez et Guilding, 2008). Cependant, des constats similaires sont signalés dans les pays développés, Franco-Santos et al. (2012) concluant que les systèmes de contrôle de gestion n’améliorent pas automatiquement la performance de l’entreprise, mais la façon dont ces systèmes sont conçus, développés et utilisés peut se traduire par une meilleure performance.

D’autres études s’intéressent à l’interaction contrôle – stratégie (Slávik, 2001; Peljhan, 2007; Tekavčič et al., 2008; Cadez et Guilding, 2012) et montrent la façon dont les systèmes de contrôle peuvent influencer la formulation, l’exécution et le changement de la stratégie.

La recherche traite également le contrôle des filiales à l’étranger, les problématiques abordées concernent les systèmes d’évaluation des performances des filiales et les prix de transfert (Zaman et al., 2003; Zaman, 2004) ou mettent en évidence l’impact de l’incertitude de l’environnement sur le niveau de contrôle des filiales (Manolis et al., 1997; Gusc et al., 2005).

Plus récemment, les chercheurs s’intéressent à la mise en oeuvre des systèmes ERP (Rajnoha et al., 2014) et à leurs effets sur les activités de contrôle de gestion (Zarzycka, 2012a; Zarzycka, 2012b). Les changements induits par le processus de transition font l’objet d’une seule étude (Vámosi, 2000), qui montre comment le concept de « marché » a été introduit dans une entreprise après la privatisation, en transformant la logique de la comptabilité de gestion.

Dans les anciens pays soviétiques (Pays Baltes : Lituanie, Lettonie, Estonie) l’analyse du processus de changement et de l’évolution du contrôle de gestion (Valančienė et Gimžauskienė, 2009; Gimžauskienė et Valančienė, 2009; Strumickas et Valančienė, 2010; Lääts, 2011; Lääts et Haldma, 2012) et les recherches-action visant à construire ou améliorer les systèmes de contrôles de gestion (Pärl, 2012; Kloviene, 2013) sont plus fréquentes. Une explication réside dans les transformations plus profondes subies par ces pays en raison d’un plus fort degré d’influence soviétique et d’intégration dans l’ancienne URSS.

L’analyse chronologique des travaux examinant les caractéristiques des systèmes de contrôle de gestion (Haldma et Lääts, 2002; Haldma et al. 2007; Gimžauskienė et Valančienė, 2010) indique des progrès : même si les mesures de performance financière arrivent toujours en premier, les systèmes de mesure de la performance évoluent, devenant multidimensionnels, et l’importance des mesures non-financières augmente sensiblement. Ces recherches confirment l’influence de certains facteurs contingents traditionnels : la taille de l’entreprise et l’environnement (Haldma et Lääts, 2002) et identifient les facteurs spécifiques au processus de transition comme étant la législation comptable et le manque de comptables qualifiés (Haldma et Lääts, 2002; Lääts, 2011). La propriété étrangère du capital, la taille de l’entreprise et l’orientation vers le marché local favorisent l’utilisation des systèmes intégrés de mesure de performance (Zernand-Vilson et Terk, 2009). Une seule étude traite la relation systèmes de contrôle de gestion et performances financières (Pärl, 2006) et montre que les managers des entreprises de succès utilisent plus fréquemment les données relatives aux coûts et à la rentabilité des clients, ainsi que les indicateurs non-financiers liés à la qualité.

Les méthodes de recherche

La collecte des données au travers des enquêtes par questionnaires est la méthode la plus utilisée dans les recherches analysées. On note ainsi un changement relatif à « l’ancienne mentalité » caractérisée par la peur des systèmes totalitaires et surtout une ouverture des entreprises vers la collaboration avec le monde académique. Cela a permis de réaliser des enquêtes auprès de larges échantillons d’entreprises, et ensuite de généraliser les résultats afin d’obtenir une image d’ensemble sur les pratiques de contrôle de gestion dans ces pays.

Dans les anciens pays soviétiques, les chercheurs ont mené plus souvent des études de cas, afin de présenter une analyse plus détaillée des transformations du contrôle de gestion.

Le cadre théorique mobilisé

La majorité des publications analysées ne sont pas fondées sur des cadres théoriques. La complexité des terrains et le manque de maturité de certaines recherches expliquent sans doute ce constat. Notons que la théorie de la contingence apparait comme le principal cadre théorique mobilisé, avec comme objectif l’analyse de l’influence de divers facteurs sur l’utilisation et la conception de systèmes de mesure de la performance.

PECO dont le processus de transition est en cours

Nous présenterons dans cette sous-section une analyse des travaux traitant des PECO dont le processus de transition économique est en cours (Albanie, Bulgarie, Croatie, Monténégro, Roumanie, Serbie, Biélorussie, Moldavie, Russie, Ukraine) (Tableau 3 et Tableau 4).

Tableau 3

**Synthèse des recherches en contrôle de gestion dans les PECO non-soviétiques dont le processus de transition est en cours**

Tableau 4

**Synthèse des recherches en contrôle de gestion dans les PECO soviétiques dont le processus de transition est en cours**